Artigo publicado originalmente na Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, ano 5 nº 28 – jul/ago, 2007
Helder Silva Chaves* – Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil. Especialista em Direito Tributário pela Universidade Católica de Brasília. Atual Coordenador de Tributos sobre a Produção e o Comércio Exterior da Receita Federal do Brasil
Introdução
Era praticamente consenso entre os contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins, principalmente após a majoração da alíquota da Cofins promovida pela Lei no 9.718, de 29 de outubro de 1998, o reconhecimento do efeito nefasto da cumulatividade dessas contribuições. Como incidem sobre o faturamento, não é difícil aquilatar o peso dessas exações tributárias sobre a produção e comercialização de um produto de cadeia longa. A incidência em cascata dessas contribuições promoveu profundas alterações nas regras normais de mercado, entre elas a verticalização das operações de algumas empresas que reduziam o número de etapas de comercialização (ou mesmo produção) de um determinado produto, e por conseguinte também reduziam a quantidade de etapas de faturamento na venda do produto naquela cadeia. Assim, era reduzida a carga tributária dessas contribuições nessa cadeia.
2. Imagine-se o caso de uma mercadoria que entre produção e comercialização, em condições normais de mercado, necessite de três etapas de faturamento: primeira etapa, venda de partes para a montagem de determinada máquina; segunda etapa, venda da máquina montada para comercialização no atacado; terceira etapa, venda para consumidor final. Para evitar a incidência em cascata das contribuições em estudo, uma empresa poderia produzir, ela mesma, as partes da máquina e assim evitar mais uma incidência da exação tributária; no exemplo, a primeira fase.
3. Ora, apesar do planejamento tributário não poder ser negligenciado no processo de tomada de decisão, as empresas devem ser estruturadas em função de suas aptidões, de suas eficiências, das oportunidades de mercado, do business purpose, não em função do tributo. Assim, os tributos com incidência na produção devem ser neutros, não devem se constituir em vetor de deformação de mercados.
4. A Medida Provisória no 66, de 29 de agosto de 2002, origem da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, instituiu a cobrança não-cumulativa do PIS/Pasep para as Pessoas Jurídicas que declaram o Imposto de Renda com base no Lucro Real, e teve a pretensão de eliminar o efeito da não-cumulatividade na Contribuição para o PIS/Pasep.
5. Posteriormente, a Medida Provisória no 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, estendeu a não-cumulatividade para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
6. Essas contribuições, que tiveram, na passagem para a não-cumulatividade, respectivamente, as alíquotas elevadas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) para 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e de 3% (três por cento) para 7,6% (sete inteiros e sessenta centésimos por cento), criaram créditos sobre: aquisições de insumos e mercadorias para revenda, exceto em relação ás mercadorias sujeitas à substituição tributária ou sujeitas à tributação monofásica da contribuição; aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado; edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES; bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto naquele diploma legal, e energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
7. Observa-se que, ademais dos itens mencionados, existem outros itens onerados pela tributação dessas contribuições que também são despesas ou ainda integram o custo de produção ou de serviços mas que o legislador ordinário não autorizou o correspondente desconto de crédito. Nesse ponto é oportuno tecer algumas considerações sobre a natureza e alcance da não-cumulatividade esculpida nessas contribuições.
Não-cumulatividade
8. A Carta Magna concebeu a não-cumulatividade do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, através da compensação do imposto devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores .
9. Somente com a Emenda Constitucional no 42, de 19 de dezembro de 2003, portanto posterior à instituição da cobrança não-cumulativa das contribuições em tela, a Carta Magna estendeu às contribuições sociais de que trata o art. 195, incidentes sobre a receita ou faturamento das empresas ou ainda sobre a importação de bens e serviços, a não-cumulatividade. Melhor dizendo, autorizou a Lei a definir os setores de atividade econômica para os quais essas contribuições seriam não-cumulativas.
10. Verifica-se que, relativamente ao IPI e ao ICMS, a maneira como se opera a não-cumulatividade é definida na Constituição, mas nas contribuições em comento a Carta Magna não definiu de que forma se dá a não-cumulatividade. Aqui, além de poder definir que setores da atividade econômica terão regime não-cumulativo, o legislador ordinário possui maior liberdade para desenhar essa não-cumulatividade. Com efeito, de acordo com o art. 8º da Lei no 10.637, de 2002, e art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, permanecem fora da não-cumulatividade:
I – as instituições financeiras;
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;
III – as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V – os órgãos públicos;
VI – as sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária;
VII – as receitas decorrentes das operações:
a) de venda de álcool para fins carburantes;
b) de sujeitas à substituição tributária da COFINS;
c)de venda de veículos usados;
VIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX – as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens;
X – as receitas oriundas do mercado atacadista de energia elétrica;
XI – as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data;
XII – as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII – as receitas decorrentes de serviços:
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e
b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue;
XIV – as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior;
XV – as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas por lojas francas;
XVI – as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo;
XVII – as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia;
XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);
XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral;
XX – as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2008;
XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo;
XXII – as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos;
XXIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias;
XXIV – as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo;
XXV – as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas;
XXVI – as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003.
11. O legislador também trouxe para a não-cumulatividade dessas contribuições sociais a mesma técnica do art. 11 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, relativa ao IPI:
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda.
11.1 Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2007:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
12. De fato, o direito de creditar-se dos tributos incidentes nos insumos, ainda que a saída dos produtos deles advindos esteja desonerada, é a confirmação efetiva da não-cumulatividade. Caso contrário, embora aliviados do tributo incidente sobre o valor agregado nessa fase da cadeia (insumo-produto), esses produtos permaneceriam onerados pela carga tributária incidente nos insumos. Assim, para que haja efetiva desoneração é necessário reconhecer o direito de crédito nessas situações.
13. Entretanto, antes da edição da Lei no 9.779, de 1999, no RE 212 484-2-RS, o STF reconheceu direito de créditos sobre insumos isentos do IPI. Este entendimento não encontra guarida na não-cumulatividade do imposto, pois os insumos não são tributados. Logo, a tributação na fase da saída do produto não representa acúmulo com a tributação na fase anterior. A decisão do STF está fundamentada na tributação sobre o valor agregado que, na minha opinião, também é um equívoco, pois a CF de 1988 não faz qualquer referência a tributos sobre valor agregado. A referência é à não-cumulatividade que se opera através da compensação do imposto devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
14. De qualquer forma, não podem conviver o entendimento do STF no RE 212 484-2-RS e o disposto no art. 11 da Lei no 9.779, de 1999. O direito de crédito de insumos isentos e a manutenção de créditos nas saídas de produtos desonerados configura subsídio.
15. No caso da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, as pessoas jurídicas que se encontram fora da não-cumulatividade não têm direito de crédito sobre suas aquisições, mas permanecem com alíquotas de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/Pasep e de 3% (três por cento) para a Cofins. Apesar de estarem fora da não-cumulatividade essas pessoas jurídicas geram créditos para seus clientes, pessoas jurídicas que estão na não-cumulatividade.
16. Assim, a lei permite créditos à pessoa jurídica alcançada pela não-cumulatividade independentemente da situação, cumulativa ou não-cumulativa, de seu fornecedor. Como se verá mais detalhadamente adiante, essa é a razão pela qual nem todas as aquisições podem gerar créditos, posto que, em regra, um produto não pode estar onerado com X% de Cofins e de PIS/Pasep e gerar 2X% de crédito desses tributos para quem o adquire.
17. Ao criar tributos não-cumulativos sobre a produção e a circulação, o legislador precisa levar em consideração, dentre vários outros aspectos, aqueles relacionados ao regime tributário das sociedades cooperativas, das microempresas e das empresas de pequeno porte e da Zona Franca de Manaus – ZFM (CF art. 146 III, “c”, “d”, ADCT art. 40).
Sociedades cooperativas
18. Relativamente ao cooperativismo, o legislador precisa estar atento ao alcance da definição do ato cooperativo estabelecido no art. 79 da Lei nº 5.674, de 16 de dezembro, de 1971, hoje com status de lei complementar:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
19. Se o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda, esses atos estarão fora do alcance das exações tributárias que pretendem alcançar o aumento da riqueza.
20. Apesar das sociedades cooperativas de produção agropecuária serem as únicas sociedades cooperativas que se encontram no regime não-cumulativo, elas merecem atenção especial, isto porque têm base de cálculo reduzida pelo art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001:
Art. 15. As sociedades cooperativas poderão, observado o disposto nos arts. 2o e 3o da Lei no 9.718, de 1998, excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP:
I – os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa;
II – as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
III – as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão rural, formação profissional e assemelhadas;
IV – as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrialização de produção do associado;
V – as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos.
§ 1o Para os fins do disposto no inciso II, a exclusão alcançará somente as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa.
21. Com essas exclusões, a base de cálculo dessas contribuições nessas sociedades cooperativas situa-se em torno de 20% da base original, o que, normalmente, produz acúmulo de crédito nas operações dessas sociedades, pois os créditos superam os débitos. Logo, dependendo do tipo de produtos e da cadeia de produção, se essas sociedades se constituem num elo da cadeia, terminam por afetar a neutralidade do tributo. Mas há comando constitucional para que essas sociedades tenham tratamento tributário especial., de forma que não se tem muita maleabilidade para alterar a carga tributária do setor.
SIMPLES
22. No que diz respeito ao SIMPLES, criado pela Lei no 9.317, de 05 de dezembro de 1996, por não ter a mesma carga tributária das pessoas jurídicas em geral e estarem no regime cumulativo dessas contribuições, também são fontes de distorções na criação de um regime ideal de tributação não-cumulativa, principalmente pelo valor de créditos que geram para seus clientes. Entretanto, são notórias as vantagens comparativas das pessoas jurídicas inseridas no SIMPLES: redução da carga tributária, pagamento mensal unificado de impostos e contribuições, simplificação das formas de cumprimento das obrigações com o fisco. O SIMPLES é considerado uma conquista das empresas de pequeno porte e das microempresas e lei que pretendesse alterar essa sistemática de tributação para que fosse possível uma “não-cumulatividade ideal”, aumentando a carga tributária, seria de constitucionalidade duvidosa considerando a determinação constitucional para tratamento diferenciado e favorecido das microempresas e empresas de pequeno porte.
Zona Franca de Manaus
23. A Zona Franca de Manaus-ZFM, concebida para fomentar o desenvolvimento da região, é um pólo industrial que, em função de sua localização, não sobrevive sem favores fiscais. O art. 4º do Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro, de 1967, considera, para todos os efeitos fiscais, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro: a exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na ZFM, ou reexportação para o estrangeiro. Então, pela mesma natureza da tributação das sociedades cooperativas e do SIMPLES, o modelo de tributação da ZFM também gera distorções para criação de um modelo ideal de tributação não-cumulativa. Trata-se também de uma situação amparada por disposição constitucional.
24. Para que houvesse tratamento semelhante às exportações, as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes nas vendas para a ZFM ficaram reduzidas a zero, ademais de todo um tratamento especial para aquela região, veja-se:
Lei 10.637, de 2002:
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
(…)
§ 4o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida por pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da venda de produção própria, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, que fica sujeita, ressalvado o disposto nos §§ 1o a 3o deste artigo, às alíquotas de:
I – 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento), no caso de venda efetuada a pessoa jurídica estabelecida:
a) na Zona Franca de Manaus; e
b) fora da Zona Franca de Manaus, que apure a Contribuição para o PIS/PASEP no regime de não-cumulatividade;
II – 1,3% (um inteiro e três décimos por cento), no caso de venda efetuada a:
a) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o imposto de renda com base no lucro presumido;
b) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o imposto de renda com base no lucro real e que tenha sua receita, total ou parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP
c) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus e que seja optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições – SIMPLES;
d) órgãos da administração federal, estadual, distrital e municipal.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda (…)
II – bens e serviços, utilizados como insumo (…)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
(…)
§ 12. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 3o do art. 2o desta Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1% (um por cento) e, na situação de que trata a alínea b do inciso II do § 4o do art. 2o desta Lei, mediante a aplicação da alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
(….)
Art. 5ºA Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas decorrentes da comercialização de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, produzidos na Zona Franca de Manaus para emprego em processo de industrialização por estabelecimentos industriais ali instalados e consoante projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA.
Lei 10.996, de 15 de dezembro de 2004:
Art. 2º Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS incidentes sobre as receitas de vendas de mercadorias destinadas ao consumo ou à industrialização na Zona Franca de Manaus – ZFM, por pessoa jurídica estabelecida fora da ZFM.
25. Além de estabelecer alíquotas zero da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes nas vendas para a ZFM, verifica-se, também, que as alíquotas dessas contribuições incidentes sobre as receitas das pessoas jurídicas da ZFM, tanto em relação ao débito quanto ao crédito, são diferenciadas em relação às alíquotas normais.
26. Na incidência monofásica dessas contribuições, que se comentará mais adiante, a alíquota zero para a ZFM gerou efeitos indesejáveis. Nessa modalidade de tributação a carga tributária do atacadista e do varejista é, normalmente, concentrada no industrial ou importador, ficando as vendas do varejista e do atacadista com alíquota zero. Como as vendas para a ZFM são tributadas com alíquotas zero, nessas operações a pessoa jurídica, industrial ou importador, localizada em outra região do País ficava desonerada. Por se tratar de mercadorias sujeitas à incidência monofásica, o atacadista e o varejista também estavam desonerados (alíquota zero). Assim, havia casos em que essas mercadorias saiam da ZFM e eram comercializadas em outras áreas do País totalmente desoneradas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Isso gerou a substituição tributária de que tratam os arts.64 e 65 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005:
Art. 64. Nas vendas efetuadas por distribuidor estabelecido fora da Zona Franca de Manaus – ZFM de álcool para fins carburantes destinado ao consumo ou à industrialização na ZFM, aplica-se o disposto no art. 2o da Lei no 10.996, de 15 de dezembro de 2004.
§ 1o No caso deste artigo, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidirão nas vendas efetuadas pela pessoa jurídica adquirente na forma do caput deste artigo, às alíquotas de 1,46% (um inteiro e quarenta e seis centésimos por cento) e 6,74% (seis inteiros e setenta e quatro centésimos por cento).
§ 2o O distribuidor, no caso deste artigo, fica obrigado a cobrar e recolher, na condição de contribuinte substituto, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins devidas pela pessoa jurídica de que trata o § 1o deste artigo.
§ 3o Para os efeitos do § 2o deste artigo, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins serão apuradas mediante a aplicação das alíquotas de que trata o § 1o deste artigo sobre o preço de venda do distribuidor.
§ 4o A pessoa jurídica domiciliada na ZFM que utilizar como insumo álcool para fins carburantes adquirido com substituição tributária, na forma dos §§ 2o e 3o deste artigo, poderá abater da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, incidentes sobre seu faturamento, o valor dessas contribuições recolhidas pelo substituto tributário.
Art. 65. Nas vendas efetuadas por produtor, fabricante ou importador estabelecido fora da ZFM dos produtos relacionados nos incisos I a VIII do § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, destinadas ao consumo ou industrialização na ZFM, aplica-se o disposto no art. 2o da Lei no 10.996, de 15 de dezembro de 2004. (Vigência)
§ 1o No caso deste artigo, nas revendas efetuadas pela pessoa jurídica adquirente na forma do caput deste artigo a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidirão às alíquotas previstas:
I – no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004;
II – na alínea b do inciso I do art. 1o e do art. 2o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, com a redação dada pela Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004;
III – no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, com a redação dada pela Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004;
IV – no caput do art. 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, com a redação dada pela Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004;
V – nos incisos I e II do caput do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, com a redação dada pela Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004;
VI – no art. 52 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores;
VII – no art. 51 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores.
§ 2o O produtor, fabricante ou importador, no caso deste artigo, fica obrigado a cobrar e recolher, na condição de contribuinte substituto, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins devidas pela pessoa jurídica de que trata o § 1o deste artigo.
§ 3o O disposto no § 2o deste artigo não se aplica aos produtos farmacêuticos classificados nas posições 30.01, 30.03, 30.04, nos itens 3002.10.1, 3002.10.2, 3002.10.3, 3002.20.1, 3002.20.2, 3006.30.1 e 3006.30.2 e nos códigos 3002.90.20, 3002.90.92, 3002.90.99, 3005.10.10, 3006.60.00, todos da Tipi.
§ 4o Para os efeitos do § 2o deste artigo, a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins serão apuradas mediante a aplicação das alíquotas de que trata o § 1o deste artigo sobre o preço de venda do produtor, fabricante ou importador.
§ 5o A pessoa jurídica domiciliada na ZFM que utilizar como insumo ou incorporar ao seu ativo permanente produtos adquiridos com substituição tributária, na forma dos §§ 2o e 4o deste artigo, poderá abater da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre seu faturamento o valor dessas contribuições recolhidas pelo substituto tributário.
§ 6o Não se aplicam as disposições dos §§ 2o, 4o e 5o deste artigo no caso de venda dos produtos referidos nos incisos IV e V do § 1o do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para montadoras de veículos.
Cenário do Legislador
27. Foi nesse contexto que nasceu a não-cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins. Aqui o legislador precisou conciliar, pelo menos, os seguintes parâmetros: extinguir a cumulatividade, preservar a tributação das sociedades cooperativas, não alterar a sistemática do SIMPLES, manter os favores fiscais da ZFM, preservar os níveis de arrecadação e os controles fiscais sobre essas exações tributárias para evitar elisão e evasão. Esse último parâmetro se constituiu num dos maiores desafios, haja vista que o controle sobre tributos de natureza não-cumulativa é infinitamente maior do que aquele controle exigido para os tributos que incidem em cascata sobre a totalidade das receitas
28. O procedimento de creditar-se do valor do tributo destacado na nota fiscal de entrada exigiria demonstrativos fiscais periódicos das microempresas e das empresas de pequeno porte, seria um retrocesso em relação ao SIMPLES. É verdade que a União já convivia com o IPI, imposto onde a não-cumulatividade se opera com a técnica do destaque desse imposto na nota fiscal. Ocorre que, no mercado interno, o IPI só alcança as pessoas jurídicas industriais ou a ela equiparadas, universo consideravelmente menor que aquele dos contribuintes do PIS/Pasep e da Cofins, contribuições que incidem sobre as receitas das empresas em geral, alcançando das grandes corporações financeiras ao açougueiro da esquina. Estender essa sistemática a todas as empresas, como já se comentou, seria um retrocesso em relação ao SIMPLES, além de aumentar substancialmente o custo da arrecadação.
29. Com essas limitações, entendeu o legislador de submeter a incidência do PIS/Pasep e da Cofins, na sistemática não-cumulativa, somente às empresas que declarassem o Imposto de Renda com base no Lucro Real, grupo que não representa mais que 30% das empresas nacionais (excluídas as do SIMPLES), mas é onde se concentram mais de 80% da arrecadação federal.
30. A partir daí se originam vários problemas. Pela mecânica da não-cumulatividade, a tributação num determinado elo da cadeia do IPI, da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, que incidem na produção e circulação de bens e serviços, repercute nos demais elos dessa cadeia. Ora, a empresa do SIMPLES, tributada pelo sistema cumulativo, a depender da receita bruta anual e dentro da partilha do pagamento unificado dos impostos e contribuições, pode recolher para a Cofins menos de 1% de sua receita bruta; então qual o crédito a que terá direito uma empresa do lucro real que tenha comprado produtos dessa empresa do SIMPLES, já que não há destaque na nota fiscal do valor da Cofins recolhido? Entendeu o legislador que, salvo em situações especiais (tributação de recipientes para cervejas e refrigerantes, por exemplo), o crédito seria determinado pelo resultado da multiplicação da alíquota de saída das vendas da empresa sujeita à não-cumulatividade pelo valor das aquisições. É o que se infere da Lei no 10.833, de 2003, art. 3º:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) no § 1o do art. 2o desta Lei;
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
III – energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V – valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – SIMPLES
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII – edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;
VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(…)
§ 1º Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1º do art. 52 desta Lei, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor (…)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I – de mão-de-obra paga a pessoa física.
(…)
31. Como se observa, são limitadas as aquisições que geram créditos. Não são todas as despesas incorridas para a produção de bens ou serviços que possibilitam a geração de créditos. O ônus com a própria mão-de-obra não gera direito a crédito. Está-se assim diante de uma não-cumulatividade mitigada. E não poderia ser diferente: ao eleger o valor dos créditos como o produto do valor das aquisições pela alíquota da contribuição para o PIS/Pasep e Cofins incidente sobre o faturamento do adquirente (normalmente 1,65% e 7,6%, respectivamente), o legislador se afastou do quantum realmente pago na etapa anterior, como é o caso do IPI e do ICMS. Ora, como existe uma miríade de receitas sujeitas a alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins inferiores a 1,65% e 7,6%, respectivamente, o direito de créditos a todas as aquisições poderia acarretar, em determinados casos (reduzido valor agregado, por exemplo), crédito superior ao débito.
32. Naturalmente, incidências em cascatas, como é o caso da cumulatividade pode ensejar alíquotas superiores a 1,65% e 7,6%, dependendo do tamanho da cadeia. Nessas hipóteses, apesar de alíquotas menores do regime cumulativo, determinadas aquisições podem estar oneradas com contribuição para o PIS/Pasep e Cofins superior a 1,65% e 7,6%, e a lógica exposta no item anterior se inverteria. Entretanto, isso só confirma o caráter especial da não-cumulatividade dessas contribuições.
33. Essa não-cumulatividade mitigada termina por ensejar situações em que o direito de crédito não é pacífico. Veja-se o caso de bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. A legislação de regência da matéria é a Instrução Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, cujo § 5º do art. 66, tem a seguinte dicção:
§ 5º Para os efeitos da alínea “b” do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
II – utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
34. Ao definir insumos para fabricação como: matérias primas, produtos intermediários, material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, a norma se aproxima do direito de crédito dado pela legislação do IPI. Dessa definição resulta que determinadas aquisições, necessárias ao processo produtivo, não dão direito a crédito porque não seriam consideradas insumos. Deflui-se, mais uma vez, o caráter de mitigação da não-cumulatividade.
Arrecadação e elisão fiscal
35. Com o objetivo de otimizar a arrecadação, a legislação da contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins criou alguns mecanismos de retenção na fonte, tais como aqueles retidos pelas pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção, segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços profissionais (Lei 10.833, de 2003, art. 30).
36. Entre os mecanismos de arrecadação, destacam-se os regimes monofásicos que se caracterizam pelo deslocamento da carga tributária do varejo para o produtor ou importador, e a conseqüente desoneração no atacadista e no varejista. Nesses regimes é estimado o valor da arrecadação no varejo e, com esse valor, é determinada a alíquota para a base de cálculo dessas contribuições nas vendas do produtor ou importador. Trata-se de técnica de boa eficiência arrecadatória.
37. No deslocamento da carga tributária do varejo para o produtor ou importador, e a conseqüente desoneração das etapas seguintes (mercados atacadista e varejista) há, para a arrecadação, o risco de erosão artificial da base de cálculo na fase do produtor ou importador. Para isso, bastaria que o atacadista fosse empresa controlada do produtor ou do importador. Assim, parte dos custos de produção ou mesmo margem de lucro, poderia ser deslocada para a empresa atacadista; haveria erosão da base de cálculo do produtor, tributado, e inchaço da base de cálculo do distribuidor, desonerado, caracterizando a elisão fiscal.
38. Como vacina contra erosão de base de cálculo, nasceu a alíquota ad rem ou alíquota específica, já consagrada pela CF. Essas alíquotas são expressas em quantidades monetárias por unidade qualificada de mercadoria. Sendo o tributo pago por quantidades produzidas e vendidas, a arrecadação está garantida qualquer que seja o valor das vendas. A tributação de combustíveis é um exemplo da combinação de regime monofásico com alíquotas ad rem:
Lei 10.865, de 30 de abril de 2004:
Art. 23. O importador ou fabricante dos produtos referidos nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, poderá optar por regime especial de apuração e pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no qual os valores das contribuições são fixados, respectivamente, em:
I – R$ 141,10 (cento e quarenta e um reais e dez centavos) e R$ 651,40 (seiscentos e cinqüenta e um reais e quarenta centavos), por metro cúbico de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
II – R$ 82,20 (oitenta e dois reais e vinte centavos) e R$ 379,30 (trezentos e setenta e nove reais).
III – R$ 119,40 (cento e dezenove reais e quarenta centavos) e R$ 551,40 (quinhentos e cinqüenta e um reais e quarenta centavos), por tonelada de gás liquefeito de petróleo – GLP, derivado de petróleo e de gás natural;
IV – R$ 48,90 (quarenta e oito reais e noventa centavos) e R$ 225,50 (duzentos e vinte e cinco reais e cinqüenta centavos), por metro cúbico de querosene de aviação.
(…)
Medida Provisória 2.158, de 2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I – gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por distribuidores e comerciantes varejistas;
II – álcool para fins carburantes, quando adicionado à gasolina, auferida por distribuidores;
III – álcool para fins carburantes, auferida pelos comerciantes varejistas.
39. Outra medida que merece destaque é a que inibe a elisão fiscal nos setores de cervejas e refrigerantes. Aqui se tributou elevadamente as embalagens desses produtos, basicamente vasilhames de vidro, de latas de alumínio e de pré-formas de politereftalato de etileno – produtos de fabricação concentrada em poucas indústrias -, com o correspondente direito de crédito. Na hipótese de renúncia de receitas nas vendas de refrigerantes e cervejas, o tributo elidido já teria sido suportado na aquisição do vasilhame. Aduz o art. 51 da Lei 10.833, de 2003:
Art. 51. As receitas decorrentes da venda e da produção sob encomenda de embalagens, pelas pessoas jurídicas industriais ou comerciais e pelos importadores, destinadas ao envasamento dos produtos relacionados no art. 49 desta Lei, ficam sujeitas ao recolhimento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS fixadas por unidade de produto, respectivamente, em:
I – lata de alumínio, classificada no código 7612.90.19 da TIPI e lata de aço, classificada no código 7310.21.10 da TIPI, por litro de capacidade nominal de envasamento:
a) para água e refrigerantes classificados nos códigos 22.01 e 22.02 da TIPI, R$ 0,0170 (dezessete milésimos do real) e R$ 0,0784 (setecentos e oitenta e quatro décimos de milésimo do real); e
b) para bebidas classificadas no código 2203 da TIPI, R$ 0,0294 (duzentos e noventa e).
II – embalagens para água e refrigerantes classificados nos códigos 22.01 e 22.02 da TIPI:
a) classificadas no código TIPI 3923.30.00: R$ 0,0170 (dezessete milésimos do real) e R$ 0,0784 (setecentos e oitenta e quatro décimos de milésimo do real), por litro de capacidade nominal de envasamento da embalagem final; e
b) pré-formas classificadas no Ex 01 do código de que trata a alínea a deste inciso, com faixa de gramatura:
1 – até 30g (trinta gramas): R$ 0,0102 (cento e dois décimos de milésimo do real) e R$ 0,0470 (quarenta e sete milésimos do real);
2 – acima de 30g (trinta gramas) até 42g (quarenta e dois gramas): R$ 0,0255 (duzentos e cinqüenta e cinco décimos de milésimo do real) e R$ 0,1176 (um mil e cento e setenta e seis décimos de milésimo do real); e
3 – acima de 42g (quarenta e dois gramas): R$ 0,0425 (quatrocentos e vinte e cinco décimos de milésimo do real) e R$ 0,1960 (cento e noventa e seis milésimos do real); III – embalagens de vidro não retornáveis classificadas no código 7010.90.21 da TIPI, para refrigerantes ou cervejas: R$ 0,0294 (duzentos e noventa e quatro décimos de milésimo do real) e R$ 0,1360 (cento e trinta e seis milésimos do real), por litro de capacidade nominal de envasamento da embalagem final;
IV – embalagens de vidro retornáveis, classificadas no código 7010.90.21 da TIPI, para refrigerantes ou cervejas: R$ 0,294 (duzentos e noventa e quatro milésimos do real) e R$ 1,36 (um real e trinta e seis centavos), por litro de capacidade nominal de envasamento da embalagem final.
Conclusão
40. Com a não-cumulatividade da contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, e o conseqüente efeito cascata, ganharam os setores de cadeia de produção longa, perderam aqueles de cadeia mais curta. Em certa medida, isso explica a pressão realizada por setores junto ao Congresso Nacional pleiteando a volta da cumulatividade para o seu negócio. Como afinal quem arca com a carga tributária é de fato o consumidor final, os preços relativos encontram seu novo ponto no equilíbrio na nova distribuição da carga tributária ao longo da cadeia.
41. Com o compromisso de extinguir a cumulatividade da contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, preservando a tributação das sociedades cooperativas, observando a sistemática do SIMPLES, mantendo os favores fiscais da ZFM, resguardando os níveis de arrecadação e os controles fiscais sobre essas exações tributárias para evitar elisão e evasão, pode-se dizer que a legislação criada a partir das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, cumpriu esse papel.
42. Entretanto, para contemplar tantas particularidades, a legislação sobre a matéria tornou-se complexa, estando a exigir do contribuinte mais esforço no cumprimento das suas obrigações fiscais e da administração tributária monitoramento constante para propor medidas corrigindo possíveis desvios de rotas. A simplificação e a exceção não são espécies do mesmo gênero.
43. Tendo em vista a possibilidade da criação do Imposto sobre Valor Agregado – IVA Federal- resultado da fusão do IPI com a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, essa breve análise pode ser útil para aqueles que de alguma forma se envolverão nessa lide.